สรุปสั้น
- ทุกรายการต้นทุนโครงการต้องตอบให้ได้ตั้งแต่วันอนุมัติจ่ายว่าเข้า Inventory, เข้า P&L, เป็น PP&E หรือเป็นเพียงงบสำรอง
- โครงการขายห้องชุดใช้ Inventory Model ตาม TAS 2 ที่ดิน ก่อสร้าง Soft Cost ที่เกี่ยวข้องโดยตรง และ IDC ระหว่างก่อสร้างเข้าต้นทุนสินค้า ส่วนค่าขาย ค่าโอน และ Overhead สำนักงานใหญ่เป็นค่าใช้จ่ายงวด
- Contingency เป็นตัวเลขงบประมาณ ไม่ใช่รายการบัญชี ต้นทุนจะเกิดเมื่อมีงานเพิ่มหรือ Variation ที่อนุมัติและเกิดขึ้นจริง
- ก่อนสมมติว่า VAT ซื้อขอคืนได้ หรือดอกเบี้ยระหว่างก่อสร้างหักภาษีได้ทันที ต้องตรวจข้อเท็จจริงของโครงการ เพราะสองเรื่องนี้กระทบต้นทุนโดยตรง
ทำไมต้องมี Taxonomy เดียวทั้งโครงการ
Project Cost Taxonomy คือบัญชีรายการต้นทุนมาตรฐานที่ฝ่ายโครงการ ฝ่ายบัญชี และผู้บริหารใช้ร่วมกัน เป้าหมายคือให้งบประมาณ Feasibility งบควบคุมต้นทุน และงบการเงินพูดภาษาเดียวกัน ปัญหาที่พบบ่อยไม่ใช่ตัวเลขผิด แต่เป็นการจัดกลุ่มคนละแบบ เช่น งบประมาณรวมค่าการตลาดไว้ใน Soft Cost ขณะที่บัญชีต้องบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายขาย ทำให้ตรวจ Budget vs Actual ไม่ได้และทำให้ Inventory สูงเกินจริง
เนื้อหาในหน้านี้ใช้กับโครงการสร้างเพื่อขาย เช่น คอนโดมิเนียมหรือ Branded Residence ที่ขายเป็นยูนิต ทรัพย์สินเพื่อให้เช่าใช้ TAS 40 และทรัพย์สินที่กิจการใช้เองใช้ TAS 16 ซึ่งมีหลักการต่างออกไป
Taxonomy มาตรฐาน หมวด A ถึง H
A. ต้นทุนที่ดิน
| รหัส | รายการ | การบันทึกบัญชี | อ้างอิง | ประเด็นภาษี |
|---|
| A.1 | ราคาซื้อที่ดิน | Inventory | TAS 2.10 | รับรู้เป็นต้นทุนเมื่อขายและโอน |
| A.2 | ค่าธรรมเนียมโอน อากร และ SBT ในวันซื้อ เฉพาะส่วนที่ผู้ซื้อรับภาระ | Inventory | TAS 2.11 | แยกภาระผู้ซื้อกับผู้ขายตามสัญญา |
| A.3 | ค่ากฎหมายและ Due Diligence ที่ดิน | Inventory | TAS 2.11 | หัก ณ ที่จ่ายตามประเภทผู้รับเงิน |
| A.4 | สำรวจพื้นที่ ทดสอบดิน รังวัด | Inventory | TAS 2.10 | หัก ณ ที่จ่ายค่าบริการ |
| A.5 | ค่านายหน้าซื้อที่ดิน | Inventory | TAS 2.11 | หัก ณ ที่จ่ายตามประเภทผู้รับเงิน |
| A.6 | รื้อถอน ปรับพื้นที่ ตัดต้นไม้ | Inventory | TAS 2.10 | หัก ณ ที่จ่ายค่าจ้างทำของ |
B. Hard Cost ก่อสร้าง
| รหัส | รายการ | การบันทึกบัญชี | อ้างอิง |
|---|
| B.1 | BOQ ผู้รับเหมาหลัก: Substructure และ Superstructure | Inventory | TAS 2.12 |
| B.2 | งานสถาปัตย์ ตกแต่งภายใน Facade Hardscape | Inventory | TAS 2.12 |
| B.3 | งานระบบ MEP ไฟฟ้า ประปา ปรับอากาศ ดับเพลิง | Inventory | TAS 2.12 |
| B.4 | ลิฟต์และระบบขนส่งแนวตั้ง | Inventory | TAS 2.12 |
| B.5 | ถนน ระบบระบายน้ำ งานภายนอก Landscape | Inventory | TAS 2.12 |
| B.6 | ค่าเชื่อมต่อสาธารณูปโภค | Inventory ส่วนเงินประกันการใช้ไฟหรือน้ำแยกเป็นเงินมัดจำ | TAS 2.10 |
| B.7 | ของเสียและงานแก้ไขที่เกินระดับปกติ (Abnormal Waste) | ค่าใช้จ่ายงวด | TAS 2.16(a) |
C. ค่าวิชาชีพและ Soft Cost
| รหัส | รายการ | การบันทึกบัญชี | อ้างอิง |
|---|
| C.1 | ค่าออกแบบสถาปัตย์ Interior Landscape | Inventory | TAS 2.10 |
| C.2 | ค่าวิศวกรโครงสร้าง MEP Civil | Inventory | TAS 2.10 |
| C.3 | Project Management และ Construction Management | Inventory | TAS 2.10 |
| C.4 | Quantity Surveyor และที่ปรึกษาต้นทุน | Inventory | TAS 2.10 |
| C.5 | EIA IEE และการศึกษาสิ่งแวดล้อม | Inventory | TAS 2.10 |
| C.6 | ใบอนุญาตก่อสร้างและค่าธรรมเนียมราชการ | Inventory | TAS 2.10 |
| C.7 | ประกันภัยระหว่างก่อสร้าง (CAR EAR PI Liability) | Inventory เฉพาะช่วงก่อสร้าง ส่วนหลังงานแล้วเสร็จเป็นค่าใช้จ่ายงวด | TAS 2.11 |
| C.8 | FF&E พื้นที่ส่วนกลางที่ส่งมอบให้นิติบุคคล | Inventory | TAS 2.10 |
| C.9 | FF&E ของ Sales Gallery และห้องตัวอย่าง | PP&E | TAS 2.16(d), TAS 16 |
D. การตลาด การขาย และแบรนด์
| รหัส | รายการ | การบันทึกบัญชี | อ้างอิง |
|---|
| D.1–D.2 | การตลาด โฆษณา สื่อออนไลน์ PR | ค่าใช้จ่ายขาย | TAS 2.16(d) |
| D.3–D.4 | ค่านายหน้าขาย ตัวแทนภายนอกและพนักงานขาย | ค่าใช้จ่ายขาย หรือ Contract Cost Asset ถ้าเป็นต้นทุนส่วนเพิ่มและคาดว่าจะได้รับคืน | TFRS 15.91–94 |
| D.5 | งานเปิดตัว Event Roadshow | ค่าใช้จ่ายขาย | TAS 2.16(d) |
| D.6 | ก่อสร้าง Sales Gallery และห้องตัวอย่าง | PP&E ตัดค่าเสื่อมตลอดช่วงขายที่คาดไว้ | TAS 16 |
E. ต้นทุนการเงิน
| รหัส | รายการ | การบันทึกบัญชี | อ้างอิง |
|---|
| E.1 | ดอกเบี้ยเงินกู้โครงการระหว่างก่อสร้าง (IDC) | Inventory | TAS 23.8, 23.17 |
| E.2 | ดอกเบี้ยหลังงานแล้วเสร็จเป็นส่วนใหญ่ | ต้นทุนทางการเงินใน P&L | TAS 23.22 |
| E.3 | ค่าธรรมเนียมจัดเงินกู้และ Commitment Fee | รวมในต้นทุนการกู้ยืมผ่านอัตราดอกเบี้ยที่แท้จริง | TAS 23.6, TFRS 9 |
| E.4 | ดอกเบี้ยช่วงหยุดพัฒนาเป็นเวลานาน | ต้นทุนทางการเงินใน P&L | TAS 23.20 |
TAS 23.20 ใช้คำว่า extended period ไม่ได้กำหนดจำนวนเดือนตายตัว การตั้งเกณฑ์ภายในเป็น 3 เดือนทำได้ในฐานะนโยบาย แต่ต้องพิจารณาสาเหตุด้วย ความล่าช้าชั่วคราวที่เป็นส่วนจำเป็นของการพัฒนาไม่ทำให้ต้องหยุด Capitalize
F. Overhead โครงการ
| รหัส | รายการ | การบันทึกบัญชี | อ้างอิง |
|---|
| F.1 | สำนักงานสนาม สาธารณูปโภค รปภ. ระหว่างก่อสร้าง | Inventory | TAS 2.12 |
| F.2 | เงินเดือนทีมโครงการที่ทำงานเฉพาะโครงการ | Inventory | TAS 2.12 |
| F.3 | Overhead สำนักงานใหญ่ที่ปันส่วนมา | ค่าใช้จ่ายบริหาร | TAS 2.16(c) |
| F.4 | Bank Guarantee และ Performance Bond ของโครงการ | Inventory | TAS 2.11 |
G. ภาษีและค่าใช้จ่ายเมื่อขาย
| รหัส | รายการ | การบันทึกบัญชี | หมายเหตุ |
|---|
| G.1 | ค่าธรรมเนียมโอนส่วนที่ผู้พัฒนารับภาระ | ค่าใช้จ่ายขาย | อัตราปกติ 2% ของราคาประเมิน มีมาตรการลดสำหรับบางกรณี ดูด้านล่าง |
| G.2 | ภาษีธุรกิจเฉพาะ 3.3% รวมภาษีท้องถิ่น | ค่าใช้จ่ายขาย | คิดจากฐานที่กฎหมายกำหนด |
| G.3 | อากรแสตมป์ 0.5% | ค่าใช้จ่ายขาย | เกิดเมื่อการโอนนั้นไม่ต้องเสีย SBT ไม่ควรตั้งทั้งสองรายการซ้ำกัน |
| G.4 | ภาษีที่ดินและสิ่งปลูกสร้างช่วงขาย | ค่าใช้จ่ายงวด | ต้นทุนการถือครองหลังพร้อมขายไม่เข้า Inventory |
มาตรการค่าโอนที่ควรตรวจก่อนใช้: ตามข่าวที่อ้างประกาศของรัฐ ค่าจดทะเบียนโอนและจำนองที่จดคราวเดียวกันลดเหลือ 0.01% ถึง 30 มิถุนายน 2570 สำหรับบุคคลธรรมดาสัญชาติไทย ราคาซื้อขายและราคาประเมินไม่เกิน 7 ล้านบาท วงเงินจำนองไม่เกิน 7 ล้านบาท ผู้ซื้อต่างชาติและนิติบุคคลอยู่นอกเงื่อนไขนี้ ควรตรวจจากราชกิจจานุเบกษาหรือสำนักงานที่ดินก่อนทำ Budget รายยูนิต
ผู้พัฒนาที่เป็นบริษัท: ไม่ควรสมมติว่าถือครองเกิน 5 ปีแล้วจะเปลี่ยนจาก SBT เป็นอากรแสตมป์ได้ ให้ยืนยันกับที่ปรึกษาภาษีตามลักษณะการขายของกิจการ
H. Contingency และประมาณการหนี้สิน
| รหัส | รายการ | การบันทึกบัญชี | จุดรับรู้ |
|---|
| H.1 | Construction Contingency และ Project Contingency | ไม่บันทึกบัญชี เป็นงบสำรอง | บันทึกต้นทุนจริงเมื่อเกิด Variation ที่อนุมัติ |
| H.2 | ประกันความชำรุดบกพร่อง ตัวอย่างในทางปฏิบัติ 1–2% ของค่าก่อสร้าง | Provision ตาม TAS 37 | เมื่อรับรู้รายได้จากการขาย |
| H.3 | เงินกองทุนส่วนกลางที่ต้องส่งให้นิติบุคคลอาคารชุด | หนี้สิน ไม่เข้า Inventory | เมื่อเกิดภาระหรือเรียกเก็บ |
นำเสนองบแบบ 3 Bucket
การแบ่ง Total Project Cost เป็น 3 ก้อนทำให้เห็นทันทีว่ารายการใดจะไปอยู่ส่วนไหนของงบการเงิน และลดโอกาสนำ Contingency ไปปนกับต้นทุนจริง
| Bucket | ประกอบด้วย | ปลายทาง |
|---|
| 1. Capitalized Inventory Cost | A + B ยกเว้น B.7 + C ยกเว้น C.9 + E ส่วน Capitalize + F ส่วนตรง | งบแสดงฐานะการเงิน: Inventory |
| 2. Period Selling Cost | D + G และค่าเสื่อม Sales Gallery | P&L: ค่าใช้จ่ายขาย |
| 3. Budget Reserve | Construction Contingency และ Project Contingency | ไม่บันทึกบัญชีจนกว่าจะเกิดจริง |
Provision ประกันความชำรุดบกพร่องควรแสดงเป็น Memo แยกต่างหาก เพราะรับรู้เมื่อขาย ไม่ใช่รายจ่ายก่อสร้าง
เกณฑ์ตัดสินใจ: Capitalize หรือไม่
- เกี่ยวข้องโดยตรงกับการทำให้สินค้าอยู่ในสภาพพร้อมขายหรือไม่ ถ้าไม่ ให้เป็นค่าใช้จ่ายงวด
- เป็นต้นทุนขายหรือไม่ เช่น การตลาด ค่าโอนเมื่อขาย Sales Gallery ถ้าใช่ ไม่เข้า Inventory ยกเว้นค่านายหน้าที่เข้าเกณฑ์ Contract Cost Asset ตาม TFRS 15
- เป็น Overhead ทั่วไปหรือไม่ เช่น เงินเดือนผู้บริหารและระบบ IT สำนักงานใหญ่ ถ้าใช่ เป็นค่าใช้จ่ายบริหาร
- เป็นดอกเบี้ยเงินกู้โครงการหรือไม่ ถ้าใช่ ตรวจว่าการพัฒนายังดำเนินอยู่และยังไม่แล้วเสร็จเป็นส่วนใหญ่
- เป็นของเสียหรืองานแก้ไขเกินปกติหรือไม่ ถ้าใช่ เป็นค่าใช้จ่ายงวด ถ้าไม่ใช่ จึงบันทึกเข้า Inventory
หลักการ Capitalize ที่ผู้สอบบัญชีจะถาม
| หลักการ | มาตรฐาน | ผลในทางปฏิบัติ |
|---|
| ต้นทุนสินค้าคือต้นทุนซื้อ ต้นทุนแปลงสภาพ และต้นทุนอื่นเพื่อให้อยู่ในสภาพปัจจุบัน | TAS 2.10 | A + B + C + E + F ตามเงื่อนไข |
| ไม่รวมของเสียผิดปกติ ค่าจัดเก็บ Overhead บริหาร และต้นทุนขาย | TAS 2.16 | แยกไป P&L |
| Capitalize IDC เมื่อมีรายจ่าย มีต้นทุนการกู้ และงานพัฒนาดำเนินอยู่ ต้องครบทั้งสามข้อ | TAS 23.17 | หยุดเมื่อแล้วเสร็จเป็นส่วนใหญ่ และพักในช่วงหยุดพัฒนาเป็นเวลานาน |
| ปันส่วนต้นทุนเข้ายูนิตด้วยวิธีที่เป็นระบบและสมเหตุสมผล | TAS 2 | ใช้ NSA หรือ Relative Sales Value |
| ทดสอบ NRV ทุกวันรายงาน | TAS 2.9, 2.28–33 | ถ้าราคาลดหรือขายช้า ต้องพิจารณาลดมูลค่า |
| รับรู้รายได้เมื่อโอนการควบคุม | TFRS 15.38 | ห้องชุดไทยโดยทั่วไปคือวันโอนกรรมสิทธิ์ เงินรับก่อนหน้าเป็น Contract Liability |
| ตั้ง Provision ความชำรุดบกพร่องเมื่อรับรู้รายได้ | TAS 37.14 | ใช้ข้อมูลในอดีตหรือประมาณการที่มีหลักฐาน |
ประเด็นภาษีที่ต้องแยกจากการบันทึกบัญชี
VAT ซื้อ: อย่าสมมติว่าขอเครดิตได้ทุกกรณี
การขายอสังหาริมทรัพย์ในรูปแบบที่เสีย SBT ไม่ใช่กิจการที่เสีย VAT ดังนั้นผู้พัฒนาที่ขายห้องชุดอย่างเดียวโดยทั่วไปไม่อาจนำ VAT ซื้อที่เกี่ยวข้องไปเครดิตได้ และ VAT นั้นกลายเป็นต้นทุนโครงการ ถ้ากิจการมีทั้งกิจการที่เสีย VAT และไม่เสีย VAT ต้องปันส่วนตามวิธีที่กฎหมายกำหนด ควรตรวจสถานะก่อนตั้งงบ เพราะ Hard Cost ที่ต่างกัน 7% มีผลกับ Margin โดยตรง
ปัจจุบันอัตรา VAT 7% ขยายเวลาถึง 30 กันยายน 2570 ตามพระราชกฤษฎีกาฉบับที่ 807 (พ.ศ. 2569) ควรใช้สมมติฐานอัตราตามช่วงที่เกิดรายการจริงในแบบจำลองยาว
IDC: ไม่ควรสรุปว่าหักภาษีได้ทันที
แนวทางเดิมที่พบบ่อยคือบันทึก IDC เข้า Inventory ทางบัญชีแล้วหักเป็นรายจ่ายทางภาษีเมื่อจ่าย พร้อมตั้ง Deferred Tax แต่กรมสรรพากรเคยตอบข้อหารือ กค 0702/1871 ลงวันที่ 4 เมษายน 2566 ว่าดอกเบี้ยจากเงินกู้ที่เกิดก่อนทรัพย์สินพร้อมใช้ เป็นรายจ่ายลักษณะการลงทุนตามมาตรา 65 ตรี (5) ข้อหารือนั้นเป็นกรณีสินทรัพย์ลงทุน ไม่ใช่สินค้าของผู้พัฒนาโดยตรง จึงต้องให้ที่ปรึกษาภาษีกำหนดวิธีปฏิบัติ และบันทึกผลแตกต่างชั่วคราวเฉพาะเมื่อวิธีภาษีต่างจากบัญชีจริง
ผลแตกต่างที่มักเกิด
- Provision ความชำรุดบกพร่อง: บัญชีรับรู้เมื่อขาย ภาษีหักเมื่อเกิดรายจ่ายจริง จึงมักเกิด Deferred Tax Asset
- Sales Gallery: อายุทางบัญชีและภาษีอาจต่างกัน
- Contract Cost Asset: ถ้า Capitalize ค่านายหน้าตาม TFRS 15 จังหวะรับรู้อาจต่างจากภาษี
รายการบันทึกบัญชีมาตรฐาน
| เหตุการณ์ | เดบิต | เครดิต |
|---|
| งวดงานผู้รับเหมา | Inventory งานระหว่างพัฒนา และภาษีซื้อเฉพาะกรณีขอเครดิตได้ | เจ้าหนี้หรือธนาคาร, WHT ค้างจ่าย, เจ้าหนี้เงินประกันผลงาน |
| ดอกเบี้ยระหว่างก่อสร้าง | Inventory: Capitalized Interest | ดอกเบี้ยค้างจ่าย |
| โฆษณาและการตลาด | ค่าใช้จ่ายขาย และภาษีซื้อตามสิทธิ | เจ้าหนี้, WHT ค้างจ่าย |
| โอนกรรมสิทธิ์ | เงินสด/ธนาคาร, Contract Liability | รายได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ |
| ตัดต้นทุนขาย | ต้นทุนขายอสังหาริมทรัพย์ | Inventory ตามสัดส่วน NSA หรือมูลค่าขาย |
| ค่าโอนและ SBT | ค่าใช้จ่ายขาย | ธนาคาร |
| ตั้ง Provision ความชำรุดบกพร่อง | ต้นทุนขายหรือค่าใช้จ่ายรับประกัน | Provision: Warranty |
เอกสารและการปิดเดือน
| รายการ | เอกสารขั้นต่ำ | ผู้อนุมัติ |
|---|
| ซื้อที่ดิน | โฉนด สัญญาซื้อขาย ใบเสร็จค่าโอน รายงาน DD รายงานประเมิน | MD และฝ่ายกฎหมาย |
| เบิกงวดก่อสร้าง | ใบแจ้งหนี้ Payment Certificate รายงานผลงาน รูปถ่าย สถานะ BG | PM, CM, Finance |
| ค่าวิชาชีพ | ใบแจ้งหนี้ หลักฐาน Milestone สัญญาจ้าง | PM และ Finance |
| การตลาดและค่านายหน้า | ใบแจ้งหนี้ สัญญา หลักฐานผลงาน สัญญาขาย | Marketing และ Finance |
| Capitalized Interest | Statement ตารางเงินกู้ Memo การคำนวณ | Finance Manager |
| โอนกรรมสิทธิ์ | ใบเสร็จสำนักงานที่ดิน สัญญา หลักฐานรับเงิน Settlement Statement | Finance และฝ่ายกฎหมาย |
รายการตรวจปิดเดือน
- กระทบใบแจ้งหนี้ผู้รับเหมากับ Payment Certificate ที่ลงนาม
- คำนวณและบันทึก IDC ตามตาราง และยืนยันว่ายังอยู่ในช่วง Capitalize
- ตรวจว่าไม่มีต้นทุนขายหรือ Overhead สำนักงานใหญ่เข้าสู่ Inventory
- กระทบเจ้าหนี้เงินประกันผลงานกับ Retention Register
- ยื่น WHT และรายงานภาษีตามกำหนดที่บังคับใช้กับกิจการ
- ทดสอบ NRV อย่างน้อยรายไตรมาส
- ปรับ Budget vs Actual และ Forecast at Completion
- สิ้นปี ทบทวน Warranty Provision และ Deferred Tax
ข้อผิดพลาดที่พบบ่อย
| ข้อผิดพลาด | ผลกระทบ | วิธีที่ถูกต้อง |
|---|
| นำค่าการตลาดหรือค่านายหน้าเข้า Inventory | Inventory และกำไรงวดสูงเกินจริง | แยกเป็นค่าใช้จ่ายขาย ยกเว้นเข้าเงื่อนไข TFRS 15 |
| Capitalize ดอกเบี้ยหลังงานแล้วเสร็จเป็นส่วนใหญ่ | ผิด TAS 23.22 | หยุดในวันที่กำหนดไว้และเปลี่ยนเป็นต้นทุนทางการเงิน |
| รวม Sales Gallery ใน Inventory | จัดประเภทผิด | แยกเป็น PP&E |
| รับรู้รายได้เมื่อทำสัญญาจอง | รับรู้รายได้เร็วเกินไป | บันทึกเป็น Contract Liability จนถึงจุดโอนการควบคุม |
| บันทึก Contingency เป็นต้นทุนล่วงหน้า | Inventory ไม่สะท้อนต้นทุนจริง | เก็บในงบประมาณ |
| ไม่ตั้ง Warranty Provision | ต้นทุนขายต่ำและกำไรสูงเกินจริงในปีโอน | ตั้งเมื่อรับรู้รายได้ |
| ปันเงินเดือนสำนักงานใหญ่เข้าโครงการ | ผิด TAS 2.16(c) | Capitalize เฉพาะทีมที่ทำงานโดยตรง |
| ไม่หัก WHT เมื่อจ่ายค่าจ้าง | ผู้จ่ายมีความรับผิดและเงินเพิ่ม | หักตามประเภทเงินได้และยื่นตามกำหนด |
| ไม่ทำ NRV เพราะเชื่อว่าจะขายได้ตามแผน | ขาดหลักฐานทางบัญชี | ทำ Memo NRV เป็นรอบ |