สรุปสั้น
- บทความนี้เน้นวิธีตัดสินใจจัดประเภท ส่วนการวัดมูลค่าเชิงลึกอยู่ในบทความ TAS 40
- คำถามแรกคือถือไว้เพื่ออะไร ไม่ใช่สินทรัพย์นั้นเป็นอาคารหรือที่ดิน
- ถ้าขายในธุรกิจปกติเป็น Inventory ใช้เองเป็น PP&E และถือเพื่อค่าเช่าหรือรอมูลค่าเพิ่มเป็น Investment Property
- Leasehold ต้องแยกวิเคราะห์สัญญาตาม TFRS 16 ไม่ควรสรุปจากชื่อที่ใช้ขาย
บทนำ
คำถามที่นักบัญชีและผู้บริหารมักเจอคือ อาคารหรือที่ดินที่บริษัทถืออยู่ควรเป็น PP&E ตาม TAS 16 หรือ Investment Property ตาม TAS 40 คำตอบอยู่ที่วัตถุประสงค์ในการถือครอง
1. หัวใจของความแตกต่าง
| ประเด็น | TAS 16 PP&E | TAS 40 Investment Property |
|---|---|---|
| วัตถุประสงค์ | ใช้ในการดำเนินงานของกิจการ | ให้เช่าหรือรอมูลค่าเพิ่ม |
| ผู้ใช้สินทรัพย์ | เจ้าของใช้เอง | ผู้เช่าใช้ |
| แหล่งรายได้ | ใช้ร่วมกับกิจกรรมผลิตหรือบริการ | ค่าเช่าหรือมูลค่าที่เพิ่มขึ้น |
2. อาคารหลังเดียวกัน บันทึกบัญชีต่างกันได้
กรณี 1: ใช้เป็นสำนักงานใหญ่
บริษัทผลิตเครื่องดื่มใช้อาคาร 10 ชั้นเป็นสำนักงานใหญ่ รายได้มาจากการขายเครื่องดื่ม อาคารเป็นเครื่องมือสนับสนุนธุรกิจ จึงเป็น PP&E ตาม TAS 16
กรณี 2: สร้างแล้วให้บริษัทอื่นเช่า
บริษัทเดียวกันสร้างอีกอาคารแล้วปล่อยเช่าให้ธนาคาร บริษัทที่ปรึกษา และบริษัทเทคโนโลยี รายได้คือค่าเช่า อาคารจึงเป็น Investment Property ตาม TAS 40
กรณี 3: ซื้อที่ดินรอราคาขึ้น
บริษัทซื้อที่ดินเปล่าใกล้เขตเศรษฐกิจพิเศษ ไม่มีแผนพัฒนาในระยะ 5 ปี และถือไว้เพื่อมูลค่าเพิ่ม ที่ดินนี้เป็น Investment Property
3. ความแตกต่างที่ต้องระวัง
3.1 การวัดมูลค่า
ทั้งสองมาตรฐานอนุญาตให้ใช้ Cost Model แต่ทางเลือกที่สองต่างกัน TAS 16 Revaluation Model รับรู้ส่วนเกินจากการตีราคาใหม่ใน OCI ส่วน TAS 40 Fair Value Model รับรู้การเปลี่ยนแปลงมูลค่าในกำไรขาดทุนทันที บริษัทจำนวนมากจึงเลือก Cost Model เพราะไม่ต้องการความผันผวน
3.2 ค่าเสื่อมราคา
- TAS 16 คิดค่าเสื่อม ยกเว้นที่ดินโดยทั่วไป
- TAS 40 Cost Model คิดค่าเสื่อมเหมือนหลักของ TAS 16
- TAS 40 Fair Value Model ไม่คิดค่าเสื่อม
3.3 การเปิดเผยข้อมูล
แม้ใช้ Cost Model กิจการก็ต้องเปิดเผย Fair Value ของ Investment Property พร้อมรายได้ค่าเช่า ค่าใช้จ่ายโดยตรง และภาระผูกพันที่เกี่ยวข้อง
4. แผนผังการตัดสินใจ
- ถือไว้เพื่อขายในธุรกิจปกติหรือไม่: ถ้าใช่ เป็น Inventory ตาม TAS 2
- ถ้าไม่ใช่ ใช้เองในการดำเนินงานหรือไม่: ถ้าใช่ เป็น PP&E ตาม TAS 16
- ถ้าไม่ได้ใช้เอง ถือเพื่อค่าเช่าหรือมูลค่าเพิ่มหรือไม่: ถ้าใช่ เป็น Investment Property ตาม TAS 40
5. การจัดประเภทในโครงการตัวอย่าง
บริษัทพัฒนาคอนโด 100 ยูนิต แบ่งเป็นขายขาด 50 ยูนิต และให้เช่าระยะยาว 30 ปี 50 ยูนิต มี Sale Gallery และอุปกรณ์สำนักงาน
| รายการ | การจัดประเภทเบื้องต้น | ข้อควรตรวจ |
|---|---|---|
| ยูนิต Freehold ระหว่างก่อสร้างเพื่อขาย | Inventory ตาม TAS 2 | รับรู้ COGS เมื่อโอน |
| ยูนิตให้เช่าระยะยาว 30 ปี | อาจเป็น Investment Property หรือเข้าการจำแนกผู้ให้เช่าตาม TFRS 16 | ต้องอ่านสัญญาและวิเคราะห์ Finance Lease หรือ Operating Lease |
| ที่ดินพัฒนาโครงการให้เช่า | อาจเป็น Investment Property | ต้องแยกจากที่ดินส่วนที่จะขาย |
| Sale Gallery ที่สร้างเสร็จและให้เช่าเชิงพาณิชย์ | อาจเป็น Investment Property | ถ้าใช้เพื่อการขายของกิจการเอง ต้องวิเคราะห์ตามลักษณะรายจ่าย |
| อุปกรณ์สำนักงานและคอมพิวเตอร์ที่ใช้เอง | PP&E ตาม TAS 16 | คิดค่าเสื่อมตามอายุการใช้งาน |
Leasehold ไม่ควรตัดสินจากชื่อเรียก: ถ้าสัญญาเป็นการให้เช่า 30 ปี การรับรู้รายได้ต้องขึ้นกับการจำแนกตาม TFRS 16 ทางภาษีต้องพิจารณาแยกต่างหาก และกรมสรรพากรเคยตอบข้อหารือกรณีเช่าที่ดิน 30 ปีให้เฉลี่ยค่าเช่ารับล่วงหน้าตามอายุการเช่า จึงควรยืนยันกับผู้สอบบัญชีและที่ปรึกษาภาษีก่อนกำหนดนโยบาย
บทสรุป
การจัดประเภทไม่ได้ขึ้นกับลักษณะทางกายภาพ แต่ขึ้นกับวัตถุประสงค์ในการถือครอง ทีมบัญชีควรพิจารณาตั้งแต่ขั้นวางแผนโครงการ เพราะการเลือกมาตรฐานมีผลต่อค่าเสื่อม การวัดมูลค่า กำไร และการเปิดเผยข้อมูล